企业非货币性资产对外投资会计处理-会计实务

下面这篇会计实务文章是用友财务软件小编给从事会计工作的朋友整理的关于：企业非货币性资产对外投资会计处理的相关会计知识，这篇企业非货币性资产对外投资会计处理财务会计实务操作文章为您讲解了在账务处理过程中企业非货币性资产对外投资会计处理的相关账务处理技巧。

企业非货币性资产对外投资会计处理

中小企业以非货币性资产对外投资，取得该项投资时会计与税法的差异主要表现在：

1、初始投资成本的确认

(1)初始投资会计成本和初始投资计税成本的计价基础不同。以非货币性资产换入投资，换入的投资入账价值是以换出的非货币性资产的原账面价值为基础来确定，这符合历史成本原则。换入的投资计税成本一般以换出的非货币性资产的公允价值为基础来确定。

(2)收到补价的处理不同。按非货币性交易准则的规定，企业进行非货币性交易是以公允价值为基础，交易中是否涉及补价，也是依换入换出资产的公允价值来判定的。换入投资与换出非货币性资产的公允价值一致，则可能不存在补价;反之则可能涉及补价。具体到非货币性资产换入投资，收到补价时，减去补价后还要加上(或减去)应确认的收益(或损失)，也就是说收到的补价所产生的非货币性交易损益，其确认的金额大小会影响换入的投资的入账价值。按税法规定，收到的补价直接抵减投资计税成本，不存在确认非货币性交易损益的问题。

对于初始投资计税成本与初始投资会计成本的差异不需做处理，企业只需在备查簿中准确记录该项投资计税成本，作为将来处置该项投资时计算投资转让损益的重要因素。

2.换出非货币性资产损益的确认

(1)换出的非货币性资产公允价值等于账面价值。在这种情况下，不论是否涉及补价，会计处理上均不会产生非货币性交易损益。按税法规定，因其公允价值等于账面价值，不存在资产转让所得或损失的问题，也就不存在缴纳所得税问题。此时会计处理和税法规定一致。

(2)换出的非货币性资产公允价值大于账面价值。当该项交易中不涉及补价或投资方需支付补价时，不会产生非货币性交易损益。此时，公允价值大于账面价值的差额部分即非货币性资产的转让所得在会计处理上不确认为收益，而税法规定，该转让所得要依法缴纳所得税。因此，该差额(公允价值一账面价值)要在投资年度末计算缴纳所得税时全额调增应纳税所得额。

当该项交易中投资方收到补价时，补价部分所包含的换出资产的部分价值的盈利过程已经完成，此时会产生“非货币性交易收益”，此项收益在记入“营业外收人”科目后，在年度终了并人企业应纳税所得额计算缴纳所得税;而税法上确认的资产转让所得(公允价值一账面价值)在年度汇算清缴时如果全额调增应纳税所得额，则计人“营业外收人”的“非货币性交易收益”部分存在重复计征所得税的问题。为消除重复征税因素，企业在年末调整应纳税所得额时应调增的金额为公允价值减去账面价值再减去营业外收人(“非货币交易收益”明细科目)。

对于该资产转让所得数额较大的，可按国税发〔2000] 118号文的规定进行处理。

(3)换出的非货币性资产公允价值小于账面价值。当该项交易中不涉及补价或投资方需支付补价时，不会产生非货币性交易损益。此时，公允价值小于账面价值的差额部分即非货币性资产转让损失在会计处理上不确认为损失;而税法规定该转让损失可计人企业应纳税所得额。因此，该差额(公允价值一账面价值)要在投资年度末计算缴纳所得税时全额调减应纳税所得额。

当该项交易中投资方收到补价时，补价部分所体现的换出资产的部分价值的减值过程已经完成，此时会产生“非货币性交易损失”，此项损失计人“营业外支出”后，在年度终了计算缴纳所得税时会自然抵减企亚应纳税所得额。

而税法上确认的资产转让损失(公允价值一账面价值)在年末如果全额调减应纳税所得额，应计入“营业外支出”的“非货币性交易损失”部分同样存在重复抵减应纳税所得额的问题。因此在这种情况下，企业在年末调减应纳税所得额时应调减的金额为账面价值减去公允价值再减去营业外支出(“非货币性交易损失”明细科目)。在上述(2)和(3)调整过程中，需调整的差额均属时间性差异，企业应视所采用的所得税会计核算方法进行处理。

注意，在非货币性交易中如果换出资产为存货时，因涉及缴纳增值税问题，因此在计算非货币交易损益时会有所不同。从非货币性交易准则中公允价值的定义，即“公允价值，指在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”及该项准则《指南》中提出的“计税价格等于公允价值，可以看出，从理论上讲，我国的公允价值是计税价格，本身不包含增值税，并且补价中也不包含增值税。该项增值税由投资方全额负担，计入投资的入账价值，不影响非货币性交易损益的计算。即：非货币性交易损益=补价×(1一换出资产账面价值/换出资产公允价值)

在实务中，考虑到公平交易这一原则，交易双方在进行交换时，往往会将增值税考虑在交换范围之内，即以含税价进行交换。此时收到的补价中含有增值税，在计算非货币性交易损益时，首先应扣除该补价包含的增值税额，然后以不含税价为某础进行计算。其简化公式为：

非货币性交易损益=补价/(1+增值税税率)× (1-换出资产账面价值/换出资产公允价值)。

关于非货币性资产投资企业所得税政策的解读

兼并重组是企业加强资源整合、实现快速发展、提高竞争力的有效措施，是化解产能严重过剩矛盾、调整优化产业结构、提高发展质量效益的重要途径。近年来，我国企业兼并重组步伐加快，但仍面临审批多、融资难、负担重、服务体系不健全、体制机制不完善、跨地区跨所有制兼并重组困难等问题。为了营造良好的市场环境，充分发挥企业在兼并重组中的主体作用，国务院于2014年03月24日下发了《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号)提出一系列意见，其中要求国家税务总局落实和完善相关财税政策，抓紧研究完善非货币性资产投资交易的企业所得税相关政策。

为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号)，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定，财政部和国家税务总局联合下发了《财政部　国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)，明确规定：

一、居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

2015年5月8日，国家税务总局下发了2015年第33号公告即《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》，进一步强调以下问题：

一、实行查账征收的居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

二、关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。

三、符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。

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