国税13号文件财产损失税前扣除管理办法以及解读-税法实务

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【财产损失税前扣除管理办法】

《企业财产损失税前扣除管理办法》(总局令第13号)(以下简称《办法》)是由国家税务总局下发的，文中对企业财产损失税前扣除问题做出了明确的规定，并规定《办法》自2005年10月1日起开始执行。这是为贯彻落实行政许可法和国务院关于行政审批制度改革的要求，规范企业财产损失税前扣除，加强企业所得税征管的重要措施。

一、修订《企业财产损失税前扣除管理办法》的必要性

(一)是贯彻落实《行政许可法》和国务院行政审批事项改革的一项重大举措。

《行政许可法》对行政许可的设定、条件、程序、方式和时限等作出了规定，国务院也按照《行政许可法》的精神，对行政审批事项改革提出明确要求。税务机关是国家重要的执法部门，税务许可和审批是税务行政管理中经常使用的重要手段。所得税管理严格按照《行政许可法》规定和国务院行政审批制度改革要求，规范财产损失审批条件、程序、方式和时限，对于加强企业所得税规范化管理、进一步推进依法治税具有重要意义。

(二)是切实解决审批中程序繁琐、责权不清等突出问题的迫切需要。

行政审批是行政机关加强对经济社会事务管理的重要手段，但过去在财产损失审批中，采用层层报批，手续复杂、时限过长、程序繁琐，既不利于提高税务机关的效率，也不能很好体现方便纳税人原则，切实保护纳税人利益。另外，审批条件不明确、责权不清，造成税务机关自由裁量权太大，既不利于从源头上防止审批中的“寻租”行为，也淡化了事后的监督管理。因此，简化审批程序、界定审批标准、强化监督管理，建立行为规范、运转协调、公平透明、廉洁高效的审批管理体制，是规范所得税审批管理的重要方面。

(三)是企业所得税规范化管理的核心内容，是解决基层审批实际困难的重要举措。

企业财产损失扣除是企业所得税制的重要组成部分和非常重要的内容，加强财产损失管理，不仅是正确贯彻税收政策的需要，同时也是加强企业所得税税基管理的需要。基层反映财产损失标准不明确不具体，实际执行困难很多，也出现了很多管理漏洞，易引发税企矛盾。修订和完善财产损失管理办法，既提高了企业所得税规范化管理的水平，也有利于解决基层征管中的实际问题。

二、《办法》修订的总体思路

企业财产损失税前扣除的审批虽作为非行政许可项目暂予保留，但根据国务院行政审批制度改革的要求，应尽可能按照行政许可法的基本原则和要求，建立行为规范、运转协调、公平透明、廉洁高效的行政审批管理体制。总体思路是：简化规范审批程序，提高效率，方便纳税人;明确界定条件标准，减少自由裁量空间，加强税务机关自我约束;坚持实质重于形式原则，强化事后监督管理;坚持权责对称原则，建立责任追究制度。具体包括：

(一)审批程序上，除听证和公示外，具体申请、受理和审批要求比照《国家税务总局关于实施税务行政许可若干问题的通知》(国税发[2004]73号)的有关规定执行，体现程序简洁、高效便民原则。

(二)审批权限上，根据《国务院办公厅关于保留非行政许可审批项目的通知》(国办发[2004]62号)文件规定，适当调整了审批权限，原则上由企业所在地县(区)级主管税务机关审批，尽量减少审批环节，不搞层批制。必须由上一级税务机关审批的，可以直接受理或委托企业所在地主管税务机关受理。

(三)审批标准上，界定了企业财产损失认定条件和证据，减少行政执法的自由裁量权，便于基层实际操作，体现法治原则。

(四)责权划分上，合理界定申请、审批、检查各环节的责权，强化纳税人真实申请责任，强调审批主要是对纳税人申报的资料与法定条件进行符合性审查的责任，明确实地核查要求。

(五)审批责任上，加强审批环节的监督制约，强调内外监督，建立责任追究机制，落实“谁审批、谁负责”的要求。

三、《办法》主要内容解析

《办法》共十章53条，包括总则、审批、证据、货币资产损失的认定、非货币性资产损失的认定、资产永久或实质性损害的认定、资产评估损失的认定、其他特殊财产损失的认定、责任和附则。

(一)关于审批权限和程序

1、《办法》规定原则上由企业所在地县(区)级主管税务机关审批。

将审批事项向了解实际情况、贴近纳税人的基层税务机关转移，有利于提高效率，也是行政审批制度改革的重要内容。上级税务机关可以通过强有力的监督检查来保证审批的公正合法。

国办发[2004]62号中提出财产损失由主管税务机关的上一级税务机关审批。鉴于基层税务所(分局)是最基层主管税务机关，同时考虑到有些省、市有直属征收分局等情况，《办法》第九条规定，企业财产损失税前扣除审批原则上由企业所在地县(区)级主管税务机关审批，同时规定省级税务机关可以根据财产损失的金额大小适当划分审批权限。

为防止地方政府干预造成摊派等在所得税前扣除，《办法》规定因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失由该级政府所在地税务机关的上一级税务机关审批。

2、办法规定采取谁审批谁负责的直批制度。

行政审批制度改革的一项重要内容就是改革层层审批制度，减少审批环节，在提高审批效率的同时，坚持谁审批谁负责，有利于建立责任追究和监督制度。

《办法》虽然规定原则上由企业所在地县(区)级主管税务机关审批，但鉴于财产审批情况的复杂性，有些企业财产损失的数额巨大，业务涉及的企业跨越很多地区，可能需要提高审批层次。但不论是哪一级税务机关负责审批，原则上都必须坚持不搞层层审批。负责审批的税务机关可以委托企业所在地主管税务机关受理企业的申请，然后层报;企业也可以选择直接向负责审批的税务机关申请。审批责任上，采取“谁审批、谁负责”原则，即使上一级税务机关审批后层层发文传达，也不改变审批责任。

(二)关于企业财产和财产损失的审批范围

1、企业财产的范围

根据税法中财产的性质和借鉴企业会计制度关于企业资产的概念，《办法》第二条界定了财产的概念，将企业的财产界定为企业用于经营管理活动与取得应纳税所得有关的全部资产。

这与企业会计制度资产的概念有三点不同：一是不允许与应纳税所得无关的非经营用资产损失的扣除;二是没有强调必须能够给企业带来经济利益，主要差异是资产准备金;三是未包括长期待摊费用。

2、财产损失应当审批的范围

由于历史原因，我国的许多企业特别是国有企业，长期以来乃至今后相当长一段时间尚不能很快建立完备的法人治理结构，内部管理较为混乱，核算不够规范。大量毁损的资产历史凭据、资料散落不全或干脆挂在账外，有的可能还存在国有资产流失等人为责任。特别是我国的金融企业大多是国有独资或控股的，建立现代企业制度还需要较长时间，在目前监管和自我约束机制还不完善的情况下，金融企业虚报损失、多列费用，甚至银企不法人员相互勾结转移国有资产的情况时有发生。我国法律制度的建立还不完善，司法水平还有待提高。比如，虽然已经有了《破产法》，但实际执行起来问题很大，有的企业纯粹是为了逃避债务，有的即使符合破产条件也不按法律规定履行破产清算程序。许多企业虽已名存实亡或长期停止生产经营活动，但并未按《破产法》依法破产，因此，金融企业(主要是银行)存在大量确实无法收回但法律手续不全的呆账损失，对这些法律手续不全的损失，不履行必要的审查手续就允许税前扣除势必造成管理漏洞，如不允许税前扣除，又不符合据实扣除原则。这是保留财产损失税前扣除审批的主要原因。

但所有对纳税人真实性事项的事前审批都存在工作量大、容易混淆责任和滋生腐败等问题，从改革的发展方向看，必然要逐步向纳税人自主申报，税务机关事后监督检查的管理方式转变。为将来逐步向事后监督检查过渡，《办法》中尽可能缩小了需要审批的财产损失的范围。《办法》第六条规定，凡是正常销售、转让、变卖，正常损耗，正常清理报废发生的财产损失，一律不再需要审批。第七条明确规定8种财产损失的情况才需要审批，大大缩小了审批范围，减少审批的工作量。

(三)关于财产损失即时申请扣除和申请时间问题

考虑到我国现行企业所得税优惠政策很多，纳税人在不同年度可能执行的政策不同，为防止纳税人在不同纳税年度人为调剂财产损失，套取税收好处，必须严肃财产损失认定时间，《办法》第四条规定企业财产损失即时申报要求，企业财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。

为方便纳税人，《办法》第十条和十三条规定，企业财产损失采取即报即批和年终集中一次性审批两种方法，纳税人可以根据证据的情况选择。申报财产损失规定在年度终了十五个工作日的规定，主要是考虑由于企业所得税汇算清缴的时间截至到四月底，由于省级审批需要六十日，经批准可延长至七十日，如不规定截至时间，在年度申报前完成不了审批手续，影响企业的正常申报。

(四)关于财产损失的认定和条件。

规范审批制度的一个重要方面就是凡需要审批事项必须在法律法规规章中明确“条件”要件，只有这样才能减少行政执法的自由裁量权，体现法治原则。《办法》第五章至第八章对需要审批的各类财产损失重新明确了具体的审批条件和需要申报的相应证据资料。

在审批条件和具体证据方面，一是参考了《国有企业资产损失认定工作规则》(国资委，2003年10月31日)，第一次对资产损失认定的证据进行了明确;二是第一次规定了社会中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据，同时要求内部证据必须是企业会计核算健全，内部控制制度完善的企业，否则内部证据不足以证明财产损失的发生。

(五)关于资产永久或实质性损害的确认

企业所得税费用扣除的基本原则是据实扣除，即允许扣除的费用已经实际发生(当然不是指收付实现制)。而新企业会计制度根据谨慎性原则，要求企业对存货、固定资产、无形资产、应收账款、长短期投资和委托贷款等8项资产提取跌价或减值准备，对于上市公司如果不提取准备甚至要追究刑事责任。同时，基于实质重于形式原则，会计制度不再规定准备金的统一比例，而是由会计人员基于职业判断和适当依据确定提取方法和比例。对于这些依据即使中介机构在审计时与企业会计人员也会发生判断争议，很难用来作为税务行政管理的标准。税法如果规定各项准备的统一比例，对有的企业可能高了，有的企业可能低了，又不符合公平原则。

基于上述原因，为了在企业8项资产准备金不得税前扣除的情况下，让企业实际发生的资产损失能够得到及时扣除，国家税务总局在总结借鉴会计制度的基础上，在《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)中引入了“资产永久或实质性损害”的概念，企业的各项资产，只要有确凿证据证明已经霉烂变质、没有转让价值或使用价值、由于技术进步原因不可使用等情况，在不需要实际清理、报废等处理的情况下，就可以将可收回金额与账面成本的差额确认为当期损失。《办法》第六章对这些判断标准进一步作了明确。这些标准虽然规定得已经比较具体，但由于是定性判断标准，基层税务人员也有个经验积累过程，在我国目前尚缺乏独立司法审查制度无法依靠司法判例的情况下，保留行政审批权不失为一种不得已的补救措施。特别是比如存货的霉烂等有关证据保存的时间性要求高，如果等到事后去检查，已经无据可查。同时鉴于目前我国中介机构发展的状况，如果过分依赖中介机构，不仅增加了纳税人遵从税法的成本，还有可能形成中介与企业协同作弊的问题。因此，明确标准，简化程序，申报扣除前即时审批，即时确认(比如存货霉烂的现场察看后的必要证明手续)申报扣除后抽样检查是适合当前中国国情的有效管理方式。

45号文件下发后，许多同志反映,许多资产永久实质性损害的判断标准从外部或从税务机关的角度难以把握,这恰恰是我们坚持以企业自主申报制度为基础的重要原因。企业的资产千差万别，技术非常复杂，税务人员不可能比企业的财务技术人员更了解企业有关资产的状况。有关资产是否真正没有使用价值和转让价值，是否真正发生永久实质性损害，应该由企业来申报，来承担责任，不能因为审批而转移责任。比如企业某项固定资产长期闲置不用，且无转让价值，就符合资产永久实质性损害的条件。企业的法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对此必须提供书面申明。如果事后该项固定资产又按原设计用途转让，其作为财产损失申报不真实的责任就要由企业承担。

资产在永久或实质性损害条件下确认的损失是可收回金额与账面余额的差额。首先需要在尚未处置的情况下，对可收回金额进行合理估计。为便于操作，办法规定了资产可收回金额的统一的定量标准。固定资产的可收回金额是按现行内资企业所得税对残值比例的统一要求确定的。其次，由于将来实际收回金额可能与估计不一致，已确认损失的资产还必须保留会计记录。因此，用永久或实质性损害标准确认资产损失，必须是会计核算规范，账证健全的企业。

(六)关于企业财产损失审批中涉及的各方的法律责任

《办法》第八条规定，一般而言税务机关对企业财产损失税前扣除的审批是对纳税人按规定提供的申报资料与法定条件的相关性进行的“符合性审查”;根据实际情况，负责审批的机关也可以对企业申报材料的内容进行实地核查，实地核查可以由负责审批的机关指派两名以上工作人员进行，也可以委托所在地主管税务机关组织实施;行政审批不改变企业申报责任，对已审批和核查的事项，税务机关和审计等执法机关仍然保留检查权;为尽可能不过分干扰企业的正常经营活动，提出实地核查和事后监督检查可以有机结合。这样规定既强化了企业的申报纳税责任，也有利于界定税务机关内部事前审批、事中实地审核和事后检查的职责，逐步实现企业所得税审批事项向基层下放。

税务机关非因客观原因未能及时受理或审批的，意见对明显不符合法定条件和证据要求的申请误批，或税务机关违反程序误批，造成企业不缴或少缴税款的，应按《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定执行，还要按照《中华人民共和国税收征收管理法》和税收执法责任制追究有关责任人的责任。

《办法》第五十条规定，企业采用伪造、变造有关资料证明等手段多列多报财产损失，或本办法规定需要审批而未审批直接税前扣除财产损失造成少缴税款的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。同时在《办法》第五十一条明确了有关技术鉴定部门或中介机构为纳税人提供虚假证明，导致未缴、少缴税款的责任。

【财产损失税前扣除解读】

新企业所得税法实施后，对于财产损失类的先后下发了两个重要文件，即《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)与《国家税务总局关于印发《企业资产损失税前扣除管理办法》的通知字号》(国税发[2009]88号)，这两个文件规范了企业的资产损失税务处理办法及程序，在年终岁末企业进行汇算清缴时尤其需要注意及时处理损失。

首先需要明确的是，根据《国家税务总局关于印发<企业资产损失税前扣除管理办法>的通知》(国税发[2009]88号)文件第二条的规定：“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)等货币资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权(权益)性投资。”

因而，企业所涉及的资产类损失应首先符合上述资产类范围。

此外，企业在处理损失时应主要注意以下几个方面：

一、区分损失类是否可以由企业自行计算扣除还是需要到税务机关进行审批备案后方可扣除

企业可以自行计算扣除的损失：

按照资产损失扣除管理办法第五条规定，企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。

属于由企业自行计算扣除的资产损失主要包括：(一)企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失;(二)企业各项存货发生的正常损耗;(三)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;(四)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;(五)企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失;　(六)其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。

因而，企业在发生损失时，首先需要对照上述规定，看企业实际所发生的损失究竟是属于可自行计算扣除范围，如果企业发生损失类不在上述规定的六条内，则原则上应属于需要报经税务机关审批后方可扣除的损失类，对于这一类损失，企业应准备好相关资料并在规定时间内进行报批。

如果企业无法准确辩别是否属于自行计算扣除的资产损失，应及时向税务机关提出审批申请，避免因自行判断失误而使企业不能得到及时扣除。

对于可自行计算的损失，需要注意以下两点：

1、企业对固定资产、生产性生物资产及存货进行正常的销售、转让、变卖时所发生的以该项资产出售收入与其原值减已提折旧后的差值部分，对于这部分损失在原企业所得税法下是需要税务机关进行审批后方可进行税前扣除的，在新法下将这部分损失作为企业可自行计算扣除项目，企业需要注意的是，在计算这部分损失时，一定要取得资产实际变卖收入，即资产实际处置后方可自行计算扣除，而在计算时，也要将变卖收入减除后的余值方可作为企业的损失，如果企业的原值减除已提折旧及变卖收入后尚有收益，则应就其收益部分计算到企业所得税的收益中缴纳企业所得税。对于固定资产正常报废清理时的损失，也同样适用于这种计算方法。

2、对于在证券交易市场、银行间市场正常买卖金融产品所发生的损失因属于市场作用的情况下，也无需向税务机关报批，企业可自行计算扣除。

二、要报批的损失应注意时限问题

1、当年损失报批时间：

根据管理办法第三条“企业发生的上述资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。”

第四条“企业发生的资产损失，按本办法规定须经有关税务机关审批的，应在规定时间内按程序及时申报和审批。”

第八条“税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。”

因而，企业应于每年的2月15日前将需要报批税务机关的资产损失及时向税务机关进行申请，对于损失发生的年度与实际扣除的年度应一致。

2、对于确实未在当年申报扣除的损失类如何处理：

根据新法下的资产损失管理办法，取消了原法下对于资产损失类如果未在规定时间内进行报批将无法扣除的规定，对于损失的处理体现出了一定的人性化，即：因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。

但这里企业需要注意的是，对于这种应扣未扣的损失，如果想补扣是有前提条件的，即需要税务机关批准，笔者将其理解为，即使企业对于本年度应属企业自行计算扣除类的损失未能在申报当期及时计算并扣除，在申报期后则必须要经税务机关批准后方能追补确认扣除，并且也只能在损失实际发生的年度进行扣除，不能调整税务机关后来补批的年度应纳税所得额。

因而，提醒企业还是应尽量对于当期的损失早作处理，应该属于计算扣除类应及时在当期申报时进行扣除，应该属于税务机关审批类要尽早报批，尽量不要超过规定的年度终了后45日内，否则，即使应属于企业正常可扣除项目也会因为时间的延误而将原本可简单处理的事项变得复杂化，并增加了企业扣除的难度。

3、以前年度未确认的损失类仍可进行相关处理：

《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]772号)第一条明确规定“根据《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》(国税发[2009]88号)第三条规定的精神，企业以前年度(包括2008年度新企业所得税法实施以前年度)发生，按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除的，不能结转在以后年度扣除;可以按照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度。”

如果企业确实存在有以前年度未处理的损失类，可按该文件向当地主管税务机关申请追补确认损失，对于因为确认损失后引起了损失所属年度企业所得税应缴税款的变化则应按下列规定进行：企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴;企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。

对于企业而言，该文件应属于对企业以前应确认损失而未确认损失的一个补充规定，该文件口径稍宽，如果企业确有这种情况，应及时进行相关的处理。

三、注意相关资料的报备及处理

1、企业发生属于由企业自行计算扣除的资产损失，应按照企业内部管理控制的要求，做好资产损失的确认工作，并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据，以备税务机关日常检查。

2、企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括：具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件。

对于不同类的损失需要准备相对应的外部证据与内部证据。

四、其他注意事项

1、税前扣除的资产损失应该是实际处置后产生的损失，对于企业未实际处置的减值损失在财务上可以作为利润的减除项，但在企业所得税前则是不能税前扣除的事项。

企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：

2、权益法计算的股权投资损失不能在税前扣除

股权投资损失根据上述办法，可以在税前扣除的应为：(一)被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的;(二)被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的;(三)对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的;(四)被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的;(五)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

因而，符合上述条件的股权投资损失方可在税前扣除。如果是投资年度因权益法所计算出来的投资损益不能在税前扣除。

3、企业无法辨别事项应尽量减除自身责任

办法中规定，企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。因而，对于企业不是很确信可以进行自行计算扣除类，应及时向税务机关提出申请，避免因企业的判断而使本应由税务机关审批的事项误作可自行计算扣除事项，导致错失企业的申请报批时间而导致不能及时扣除的风险。

4、发生损失时应先冲减以前年度准备金余额

根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)规定“2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额。”

因而，对于企业在2008年1月1日以后还有以前年度已在税前扣除的坏账准备金余额的企业应注意，在2008年度以后经税务机关批准的坏账损失应先冲减以前年度坏账准备金余额后再在企业当年进行扣除。

5、金融企业坏账损失的处理

《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]64号)规定“金融企业发生的符合条件的贷款损失，按规定报经税务机关审批后，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。”

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