浅谈收入与成本配比原则在PPP项目公司核算与计税中的无效-税法实务

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最近，听一个建筑行业的朋友谈起外地有一个PPP工程项目，朋友所在的公司作为社会资本方和政府共同成立项目公司，政府投入30%的资本金，但不分享利益不承担风险，剩余70%资本金由该建筑公司投入。项目公司作为PPP工程项目的总发包方把施工建设发包给了该建筑公司，该建筑公司投入资金5亿元人民币用于建设PPP工程项目，建设期3年，运营期7年，政府从运营期开始付费，政府付费的方式是每年按照社会资本方投入资金的6%给付利息，每年年末分期给付本息。遇到的问题是：在和当地税务机关的某个官员在就项目公司收入和成本的税法口径确认以及增值税和企业所得税处理问题上发生争议，主要是，从增值税的角度，某税官认为，项目公司的收入应该与其成本费用配比，收入按照政府付费全额确认情况下建安成本取得进项税才可以全部抵扣，所得税的处理也是这样。我的朋友很困惑，觉得某税官说的似乎有道理，但这样的话企业很吃亏，又找不到反驳的理由，所以，笔者在此也借这个案例谈一谈个人的一点看法，供参考。

首先，我们来分析一下案例本身经济实质，项目公司的收入来源于政府付费，政府付费包括社会资本方投入的本金和利息，虽然法律名称上叫政府付费，但其经济实质是政府对社会资本方投入资金的报酬的给付，包括偿还本金和利息，本金是社会资本方先期的投入成本，只有相当于利息的部分才能作为收入，当然，项目公司作为社会资本方的代表，其利息收入只能体现在项目公司的会计核算中。

建安成本，从项目公司角度讲，是代替政府把工程项目发包的建设成本，项目公司作为发包方，建设工程项目支出理所当然的是项目公司的成本，项目公司是一般纳税人的情况下，取得的施工方提供的增值税专用发票只要符合发票管理要求理所当然允许抵扣，就本案例来说，在计算企业所得税时也不存在收入与成本费用必须配比的要求，因为收入与成本费用配比原则从现行企业会计准则和税法的口径上已经不再强调或提及，更关注的是权责发生制和实质重于形式。因为经济现象的复杂多样化，决定了在特定情况下，收入是可以不和成本费用配比的，这也是现在企业会计准则和税法不再强调此原则的根本。我们来看看会计和税法对收入与成本费用配比原则的规定的变化就明了了。

收入与成本配比原则是《财政部关于印发《企业会计制度》的通知》（财会[2000]25号）总则中提到的会计核算原则，总则第十一条规定，企业在会计核算时应当遵循的基本原则第（九）项，企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。大家注意，这里强调的配比是期间上的配比，强调的是同一会计期间内相关的收入成本费用进账核算。（财会[2000]25号是否仍有效未查到依据）

但是《企业会计准则》基本准则中并没有提及收入与成本配比原则，重点强调的是实质重于形式等原则，《企业会计准则》基本准则第十六条规定，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

从税法的角度，《国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知》（国税发[2000]84号）（自2010.11.29起全文失效）第四条规定了税前扣除的确认应遵循五种原则，包括权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则和合理性原则。配比性原则是指纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。这里的配比原则强调的是时间上的配比原则"不得提前或滞后申报扣除",实质是对实质重于形式原则的延伸或明确，强调的是应该在某一会计期间核算的成本费用不能提前或滞后申报扣除，强调的是期间配比。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》国税函[2008]875号规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

至此，我们似乎找到了PPP项目公司核算与计税参照的主要原则，即权责发生制原则和实质重于形式原则，但是，实务中由于国家在PPP项目的涉税方面没有专门出台明确的法律文件，各地税务机关在执行上遵循的往往是对PPP项目的理解套用现行有效的税法条款，由于PPP项目的复杂性以及每个人站的角度同理解能力的不同，可能会导致最终适用的税法依据不同，所以，作为纳税人，应当在深入研究PPP项目合同经济实质，深入研究企业会计准则和税法要求的基础上，积极与当地税务机关进行沟通协调，争取在合法合规的情况下为企业减少税收负担。

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