贷款损失准备金企业所得税会计处理怎么做-税法实务

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贷款损失准备金企业所得税会计处理怎么做

根据《金融企业准备金计提管理办法》(财金〔2012〕20号)规定，金融机构贷款损失的核算均采用备抵法，贷款损失实际发生时冲减贷款准备金，冲减的贷款准备金并不影响当期损益，但贷款损失越多，冲减金额越多，当期计提确认的贷款损失准备和资产减值损失也就越多，从而间接影响影响本期利润，具体会计处理如下：

企业计提准备金时，

借：资产减值损失

贷：资产减值准备

企业确认贷款损失时，

借：资产减值准备

贷：贷款

收回以前年度核销坏账时，

借：贷款

贷：贷款减值准备

贷款准备金的税务处理

(一)准予税前提取准备金的贷款资产范围

金融企业是指执行业务需要取得金融监管部门授予的金融业务许可证的企业，包括执业需取得银行业务许可证的政策性银行、邮政储蓄银行、国有商业银行、股份制商业银行、信托投资公司、金融资产管理公司、金融租赁公司和部分财务公司等;执业需取得证券业务许可证的证券公司、期货公司和基金管理公司等;执业需取得保险业务许可证的各类保险公司等。非金融企业提取的贷款准备金均不得扣除。

金融企业准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括贷款(含抵押、质押、担保等贷款);银行卡透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等)、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产;由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

(二)税务金额的确认

税法对贷款准备金的基本原理与会计中备抵法相同，且税法按照1%比例计提扣除。《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》(财税〔2015〕9号，下文简称“9号文”)规定：

“金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。

金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。”

“已在税前扣除的贷款损失准备金”，即公式中的“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”，“符合条件”是指符合《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告〔2011〕 25号)规定的贷款损失。不符合条件的，不得扣减。若收回以前年度核销坏账的，尽管税法未就税务处理作专门规定，但按照备抵法原理，应调回已在税前扣除的贷款损失准备金。综上所述：

准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-(截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额-本期符合条件的贷款损失+本期收回以前年度核销坏账)

关于贷款损失的税务处理，有观点认为，准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额-符合条件的贷款损失。符合条件的贷款损失作为资产损失另行扣除。上述观点忽视了企业所得税申报对会计税法差异的调整原理。会计将确认的贷款损失冲减贷款准备金，税会差异的纳税调整方式应首选将调整事项局限在贷款减值项目，而不应扩大至营业外支出项目。此外该理解下，9号文中“符合条件贷款损失”之规定也不能自洽，不符合规定的贷款损失反而增加了准予税前扣除金额。

(三)会计金额和税务金额的纳税调整

若资产减值准备的会计金额大于税务金额的，应就差额部分作纳税调增;若会计金额小于税务金额的，是否需作纳税调减则存在争议，笔者结合具体案例对存在的三种观点作比较分析：

例：某银行2015年贷款余额800万元，贷款损失准备金余额10万元(已于税前扣除8万元)。2016年发生贷款损失2万元，计提准备金1万元，期末贷款余额1100万元，贷款损失准备金余额9万元。2017年计提准备金5万元，期末贷款余额1100万元，贷款损失准备金余额14万元。

笔者认为第三种理解是更为恰当的，税务金额即为税法扣除金额，并就会计金额和税务金额的差额作调增调减处理。其一，9号文中 “金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下”的表述，指明了公式计算结果为税法扣除金额，而非扣除限额;其二，如此处理也更为简便，无需额外的台账管理，无论往期纳税调整情况如何，截止上年末已在税前扣除的贷款准备金余额均为上年末贷款资产余额乘上1%。相较之下，方法二最为复杂;其三，不同的处理方式下结果相同，但存在时间性差异，且差异的金额有限，从成本效益角度来说，并无复杂化的必要。

值得一提的是，企业所得税申报表填表说明对会计金额和税务金额的纳税调整问题说明不尽详细，对争议问题的处理应综合相关规定作全面理解。如《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》填报说明中，纳税调整金额=本年折旧、摊销额-按税收一般规定计算的本年折旧、摊销额-本年加速折旧额，这与《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告〔2014〕29号)中关于资产会计折旧年限大于税法最低折旧年限的税务处理规定相矛盾，应优先按照公告规定执行。

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